ARMONIZACIÓN CONTABLE


El texto empleado como referencia para preparar esta parte se puede encontrar en la página web del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC):Armonización contable.

Resumen

Antecedentes del derecho contable español. La reforma de 1989 y la transposición de las Directivas Contables


En España, el marco del Derecho Contable se configura a través de la reforma llevada a cabo mediante la Ley 19/1989 de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE), que modifica el Código de Comercio y la Ley de Sociedades Anónimas.

La normativa que rige el Derecho Contable podemos encontrarla en el Título III del Código de Comercio que trata de la contabilidad de los empresarios y en el Capítulo VII de la Ley de Sociedades Anónimas, sobre las cuentas anuales. A partir de esta, todas las normas relacionadas con este tema están desarrolladas y recogidas en el Plan General de Contabilidad de 1990, hasta hace poco, y actualmente en el Nuevo Plan General de Contabilidad de 2007.

Todas estas leyes relativas a la contabilidad se han creado y desarrollado con el objeto de homogeneizar las normativas contables de los diferentes países que forman la UE, con la idea de tener una base sobre la que poder comparar las informaciones de tipo financiero que puedan suministrar las empresas europeas.

Para llevar a cabo esta tarea de homogeneización, lo que se ha hecho ha sido tomar como referencia las directivas de la CEE y en concreto la 4ª y 7ª, y adaptar toda la normativa contable que existiera en cada país europeo al contenido de las mismas.

Veamos brevemente sobre qué versan las mismas:
  • Cuarta Directiva:
    • Se establece por la necesidad de garantizar una coordinación entre los países miembros de la UE respecto a cuestiones tales como la estructura y contenido de las cuentas anuales de obligatoria presentación por las empresas, el informe de gestión y la publicidad de todo lo anterior y las condiciones jurídicas mínimas establecidas.
    • Para cada país existe una relación de formas de sociedades que son las que se ven obligadas a cumplir lo que aquí se establece; en el caso de España, estas serían la sociedad anónima, la sociedad limitada y la sociedad comanditaria por acciones. Entre los motivos que impulsan esta necesidad de coordinación entre los distintos países podemos hacer referencia entre otros al hecho de que las actividades de las sociedades pueden extenderse fuera de las fronteras de su país de origen.
    • En concreto, la directiva cuarta establece ciertos requisitos con respecto a los siguientes puntos: estructura y partidas del balance, estructura y elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias, normas de valoración, contenido de la memoria, informe de gestión y publicidad de la información financiera.

  • Séptima Directiva:
    • Hace referencia, de forma análoga al caso anterior, a las cuentas consolidadas de los grupos de empresas.
    • Establece cuestiones relativas a la diversidad de condiciones que pueden darse y que hacen necesaria la elaboración de cuentas consolidadas por parte de una empresa denominada matriz, la manera en que deben desarrollarse, los métodos de control de las mismas y su publicación.


La estrategia contable en la Unión Europea. Visión general


La UE para lograr el grado de comparabilidad de la información financiera exigido a nivel internacional, opta por la armonización contable para, de este modo, facilitar la elaboración y la comprensión de la información por parte los usuarios de la misma, de los grupos interesados, de los inversores y, en general, para que los mercados funcionen mejor. Para llevar a cabo todo esto, la Comisión Europea emite una serie de comunicaciones que pretenden establecer una nueva estrategia en relación con la información contable.

  • 1995, Comunicación: “Armonización Contable: una nueva estrategia de cara a la armonización internacional.”
    • Indica el avance que han supuesto las directivas contables, si bien permanecen algunos problemas que aún no se han resuelto. Las Directivas han servido para aumentar la calidad de la contabilidad presentada por las empresas al aumentar el grado de comparabilidad de las cuentas anuales. Sin embargo, el avance es insuficiente.
    • Las Directivas no ofrecen soluciones a todos los problemas que pueden surgir para quienes elaboran y/o utilizan las cuentas, así como a los emisores de las normas contables. En este sentido, existen algunas cuestiones que no se abordan y otras que, en el momento de negociarse, se resolvieron estableciendo opciones variadas abiertas a diversas interpretaciones de las mismas.
    • Las cuentas elaboradas con arreglo a las Directivas, a través de cada legislación nacional particular, no cumplen con las normas más exigentes establecidas en otras partes del mundo y, en especial, con las establecidas por la Securities and Exchange Commission (SEC) de los Estados Unidos.
    • Asumiendo la anterior situación, la Comisión Europea pretende hacer valer todo el peso de la UE en el proceso internacional de armonización, llevado a cabo por Comité Internacional de Normas de Contabilidad (IASC, denominado IASB actualmente). El objetivo de este proceso de armonización es establecer un conjunto de normas que sea aceptado en los mercados de capitales de todo el mundo. Al mismo tiempo, la UE debe preservar sus propios logros, para lo cual debe adoptar unas medidas que garanticen que las normas internacionales existentes, NIC (IAS, en inglés) y NIIF (IFRS) sean coherentes con las Directivas contables.
    • Entre los problemas que pretende abordar la Comisión Europea está el de aquellas empresas multinacionales cuyas cuentas, elaboradas de acuerdo con las legislaciones nacionales dejan de ser válidas en los mercados internacionales de capitales. Para solventar esto, estas empresas tienen que formular dos conjuntos de cuentas, uno en base a las Directivas, y otro que concuerde con las exigencias de los mercados internacionales. Esta situación es un inconveniente para las empresas afectadas porque conlleva un gasto adicional, pueden incurrir en desventaja competitiva y además la presentación de datos distintos puede generar confusión entre los inversores y los usuarios en general de esta información.
    • La Comisión propuso que se examinara la conformidad de las NIC con las Directivas en el denominado Comité de Contacto de las Directivas Contables para determinar si se podía permitir o no que las empresas europeas elaboraran sus cuentas siguiendo las NIC. Entre las principales diferencias o incompatibilidades que se detectaron están las siguientes:
      • El uso del valor razonable en la contabilización de activos y pasivos financieros. Se propuso modificar las Directivas para solventar el problema.
      • El tratamiento de ciertos instrumentos financieros emitidos por la sociedad.
      • El concepto y definición de determinadas provisiones.

    • Los objetivos generales de la nueva estrategia se pueden resumir en los siguientes puntos:
      • Eliminar el vacío entre las actuales exigencias de información financiera en la UE y las necesidades de los mercados internacionales de capitales.
      • Continuar con los esfuerzos por aumentar la comparabilidad de las cuentas.
      • Garantizar una adecuada contribución europea al proceso internacional de armonización.

  • 2000, Comunicación: “La estrategia de la UE en materia de información financiera: el camino a seguir.”
    • Establece un calendario para lograr un mercado único de valores. Para ello, el primer objetivo sigue siendo aumentar el grado de comparabilidad de los estados financieros de las empresas para beneficiar tanto a las propias sociedades como a los inversores. Para ello se acuerdan una serie de actuaciones:
      • Exigir a las sociedades cotizadas en bolsa que, a partir de 2005, elaboren sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad. Los estados miembros podrán, de forma voluntaria, aplicarlas en empresas con cuentas consolidadas que no coticen en Bolsa y en cuentas individuales. Estas normas de aplicación común para ser realmente efectivas deben cumplir los requisitos siguientes: que sean transparentes, comprensibles, estén auditadas y sean de efectivo cumplimiento.
      • Crear un mecanismo de aprobación y control normativo, mediante el cuál se adopten las NIC de obligatorio cumplimiento en la UE. Este instrumento actuará a dos niveles: político y técnico.
      • También se pretende desarrollar una infraestructura que asegure que las empresas de la UE que cotizan en Bolsa aplican realmente las NIC adoptadas en la UE por el mecanismo de aprobación.

Disposiciones normativas comunitarias en materia contable


  • 2001 - Directiva del valor razonable (Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001 por la que se modifican las Directivas 78/660CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE en lo referente a las normas de valoración a usar en las cuentas anuales consolidadas de ciertas formas de sociedad, así como de bancos y otras entidades financieras).
    • Su objetivo es que en cuanto a reconocimiento y valoración de instrumentos financieros, todos los Estados miembros apliquen la NIC existente relativa a este tema. Para ello se exigirá a los Estados contabilizar determinados activos y pasivos financieros por el valor razonable.

  • 2002 - Reglamento de aplicación de las NIC (Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de Julio de 2002).
    • El Reglamento será de aplicación obligatoria para los ejercicios financieros que empiecen a partir del 1 de enero de 2005 para las cuentas consolidadas de aquellas sociedades que coticen en un mercado regulado de cualquier Estado miembro. Además, si un determinado Estado miembro así lo dispone, las sociedades que no coticen también deberán aplicar las NIC, en la elaboración de sus cuentas individuales y/o consolidadas.
    • Completan el Reglamento dos disposiciones transitorias relativas al aplazamiento de la aplicación del mismo hasta los ejercicios que comiencen en enero de 2007 si se dan las siguientes condiciones:
      1. Sociedades cuyos valores sean los únicos que coticen en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.
      2. Sociedades que coticen en un país que no sea miembro de la UE y utilicen normas contables internacionalmente aceptadas, desde un ejercicio que se haya iniciado antes de la publicación del Reglamento.
    • Se establece un mecanismo que regulará la adopción de las NIC que constará de un nivel técnico y un nivel político.
      1. Nivel técnico: representado por el EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group). Su función es asesorar a la Comisión en la tarea de evaluación de las normas contables.
      2. Nivel político: representado por el Comité de Reglamentación Contable (ARC, Accounting Regulatory Committee), con poderes de comitología para aprobar reglamentos mediante los cuales adoptar nuevas normas internacionales.
    • En general, existen dos requisitos imprescindibles que deben cumplir las normas internacionales de contabilidad para posteriormente poder ser aplicadas en los Estados miembros:
      • Ser compatibles con el principio de imagen fiel y favorecer el interés público europeo.
      • Ser comprensibles, pertinentes, fiables y comparables.

  • 2003 - Directiva de modernización (Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 18 de junio de 2003 por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE y referente a cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros).
    • Se crea con el fin de actualizar las Directivas contables anteriormente citadas para que entre éstas y las normas internacionales de contabilidad siga existiendo una coherencia, especialmente en aquellos casos en los que las cuentas consolidadas no se elaboren conforme a las NIIF sino conforme a las Directivas.
    • En conclusión se busca que cualquier sociedad de la UE cumpla las mismas condiciones en cuanto a información financiera, ya aplique las normas internacionales de contabilidad o las Directivas.

  • 2003 - Reglamento de adopción de determinadas NIC (Reglamento (CE) Nº 1725/2003 de la Comisión de 29 de septiembre de 2003).
    • Se adoptan las normas internacionales de contabilidad existentes a 14 de septiembre de 2002 que, una vez considerado el criterio del EFRAG, cumplen los criterios establecidos para su adopción en el Reglamento de aplicación de las NIC.
    • No se aprueban por el momento la NIC 32 y NIC 39.

A continuación siguen un conjunto de reglamentos para la aprobación de nuevas NIC (2004-2005).

  • Reglamento (CE) Nº 707/2004 de la Comisión de 6 de abril de 2004.
    • Se adopta la NIIF 1, derogando la SIC 8 como base de contabilización.

  • Reglamento (CE) Nº 2086/2004 de la Comisión de 19 de noviembre de 2004.
    • Se aprueba la NIC 39, a excepción de algunas de sus disposiciones sobre la aplicación de la opción del valor razonable y sobre la contabilidad de coberturas.

  • Reglamento (CE) Nº 2236/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004.
    • Modifica:
      • NIIF 1, 3, 4 y 5.
      • NIC 1, 10, 12, 14, 16 a 19, 22, 27, 28, 31 a 41.
      • Las interpretaciones del Comité de Interpretación de Normas (SIC) números 9, 22, 28 y 32.


  • Reglamento (CE) Nº 2237/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004.
    • Modifica la NIC 32 y la IFRIC 1 (Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera).

  • Reglamento (CE) Nº 2238/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004.
    • Se adoptan determinadas Normas internacionales de contabilidad en lo relativo a la NIIF 1, a las NIC números 1 a 10, 12 a 17, 19 a 24, 27 a 38, 40 y 41 y a las SIC número 1 a 7, 11 a 14, 18 a 27, 30 a 33.

  • Reglamento (CE) Nº 211/2005 de la Comisión, de 4 de febrero de 2005.
    • Se adoptan determinadas Normas internacionales de contabilidad en lo que respecta a las NIIF 1 y 2 y a las NIC 12, 16, 19, 32, 33, 38 y 39.


Integración de las Normas Internacionales de Contabilidad en el marco legislativo de la Unión Europea. El mecanismo de adopción.


La integración normativa de las NIIF en el ámbito de la Unión se lleva a cabo mediante un mecanismo específico de convalidación y control. Una vez que una NIIF ha sido adoptada por la Comisión, como resultado de este proceso, se publicará en el Diario Oficial de la Unión Europea (DOUE) en forma de Reglamento.
En este proceso de convalidación y adopción de las normas contables intervienen, además de las instituciones comunitarias con capacidad normativa, diversas entidades y organismos normalizadores europeos:

IASB

International Accounting Standard Board

¿Qué es? Es un organismo privado, que tiene la responsabilidad de emitir las normas contables NIIF.

Historia. El IASB antes denominado IASC (International Accounting Standards Committee) fue creado en 1973 por miembros de diferentes países con objeto de lograr una uniformidad en la aplicación de principios contables en las diferentes regiones participantes.
Hasta la actualidad, se han ido incorporando miembros procedentes de los cinco continentes, alcanzando, en enero de 1999 la cifra de 142 organizaciones miembros, pertenecientes a 103 países.

Existe una estrecha colaboración entre el IASB y el resto de organizaciones contables a nivel mundial, especialmente el Financial Accounting Standards Board (FASB) de Estados Unidos, la International Organization of Securities Commissions (IOSCO) o la Comisión Europea, de ámbito internacional.

La regulación contable la establecen mediante la publicación de las NIC, ahora llamadas NIIF, complementadas por un conjunto de Interpretaciones, elaboradas a partir de 1997, y un Marco Conceptual, aprobado en 1989.

¿Cuál es su estructura? La estructura del IASB tiene las siguientes características principales: la Fundación del IASC es una organización independiente que tiene dos cuerpos principales, los Administradores (Trustees) y el IASB; así como también un Consejo Asesor (SAC) y un Comité de interpretaciones (IFRIC). Los administradores de la Fundación IASC designan los miembros del IASB, vigilan su trabajo y obtienen los fondos necesarios para el funcionamiento de la entidad, mientras que el IASB tiene la única responsabilidad de emitir estándares de contabilidad.

¿Cómo se financia? El IASB se financia a través de las contribuciones de las principales firmas contables, instituciones financieras privadas y compañías industriales.


EFRAG

Grupo Europeo de Asesoramiento sobre Información Financiera

¿Qué es? Organización privada que asume los cometidos del nivel técnico del mecanismo de control sobre la aplicación de los textos del IASB en la Unión Europea.

¿Cuándo se creó? El 20 de marzo de 2001.

Objetivos. Servir de apoyo a las instituciones europeas, concretamente a la Comisión Europea, y promover el conocimiento, la adopción y el uso de unas normas contables de carácter internacional. Es decir, el EFRAG no pretende regular sino contribuir al desarrollo de normas adecuadas, en especial para el contexto europeo, pero con el ánimo de que sean aceptadas internacionalmente.

Estructura. Formado por dos grupos: el Comité Supervisor de la Contabilidad (ASB) y el Grupo Técnico de Expertos (TEG). La Comisión Europea es observador en ambos grupos. En el TEG está como observador el CESR (Comité Europeo de Reguladores de Bolsas) y el Comité Consultivo Bancario.

ARC

Accounting Regulatory Committee

¿Qué es? Organismo europeo que actúa en el nivel político del mecanismo de “endorsement”, actúa como un órgano de asistencia de la Comisión.

Composición. Está compuesto por representantes de los Estados miembros, siendo presidido por un representante de la Comisión.

Función. La función de este Comité es de carácter regulador y consiste en facilitar una opinión acerca de las propuestas de la Comisión respecto a adoptar o no una norma internacional de contabilidad aprobada por el IASB.


Hitos en el proceso de reforma contable en España


El Libro Blanco de la Contabilidad


¿Qué es? Es un informe sobre la situación de la contabilidad española (a fecha de 2002) en el que se analizan las posibilidades futuras y se perfilan las líneas básicas de la reforma contable. Fue elaborado por una Comisión de Expertos en junio de 2002 con el objeto de estudiar las posibilidades de reforma del sistema contable español.

Este informe ha planteado recomendaciones a distintos niveles para la reconsideración de los diferentes componentes del sistema contable español. En esencia, la recomendación general es un acercamiento paulatino del ordenamiento contable español a las Normas Internacionales de Contabilidad del IASB, que deben ser aplicadas por los grupos cotizados desde el año 2005.

En definitiva, la Comisión recomienda mantener la homogeneidad del Derecho Contable interno conseguida con la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1990.

Ley 62/2003, de 31 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social


Introduce las siguientes modificaciones:
  • Se incluye una nueva Disposición Adicional en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en la que se regula el régimen simplificado de la contabilidad, régimen introducido al amparo de la creación de un nuevo tipo de sociedades, la "nueva empresa".
  • Se modifica el art.42 y se deroga el apartado 2 del artículo 43 del Código de Comercio. Su objetivo es definir el grupo de sociedades. Se introduce un nuevo concepto: "unidad de decisión".
  • Se modifica el artículo 43 del Código de Comercio con el fin de transponer el contenido de la Directiva de valor razonable.
  • Se modifican los artículos 48 y 49 del Código de Comercio para introducir nuevas informaciones a suministrar en la memoria consolidada y en el informe de gestión consolidado. Se introducen también nuevas exigencias respecto a la información a incluir en la memoria individual y el informe de gestión individual.
  • La Ley de Medidas recoge la creación del Consejo de Contabilidad como órgano de coordinación para la elaboración de las normas de desarrollo de la reforma contable.
  • Se determina la entrada en vigor de las modificaciones ya referidas, de tal forma que para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005:
    • Habrán de elaborarse conforme a las NIIF adoptadas, las cuentas consolidadas de los grupos en los que alguna de las sociedades haya emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.
    • Se podrá diferir la aplicación de las NIIF adoptadas, al 1 de enero de 2007, en los casos en los que las sociedades que conformen el grupo haya emitido exclusivamente valores de renta fija admitidos a cotización, excepto para las entidades de crédito.

  • A partir del 1 de enero de 2005, los grupos en los que ninguna de las sociedades que lo formen hayan emitido valores admitidos a cotización, podrán optar por aplicar las NIIF adoptadas o la normativa contable española


Otras leyes posteriores hasta la aprobación del nuevo PGC

  • Ley 16/2007, de 4 julio, de reforma mercantil. Adaptación legislación mercantil.
  • RD 1514/2007, 16 noviembre, PGC (en vigor desde 1/1/2008).
  • RD 1515/2007, 16 noviembre, PGC PyMES y criterios Microempresas (en vigor desde 1/1/2008).