NIC 17 Arrendamientos


Textos de referencia para la preparación de la NIC 17:

14 páginas


Vigencia

  • A partir del 1 de enero de 2005.


Objetivo

  • Establecer, para arrendatarios y arrendadores, las políticas contables apropiadas y la información que debe revelarse en relación con los arrendamientos operativos y financieros.


Resumen

  • Arrendamiento financiero. Clasificación. Un arrendamiento se clasifica como arrendamiento financiero si transfiere la práctica totalidad de los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad. Por ejemplo:
    • El arrendamiento cubre la práctica totalidad de la vida del activo.
    • El valor actual de los pagos de arrendamientos es prácticamente igual que el valor razonable del activo.
  • Arrendamientos operativos. Se clasificarán como tales todos los demás arrendamientos que no sean financieros.
  • Arrendamientos de terrenos y edificios. Se distinguirá entre elementos de terrenos y edificios.
    • Terrenos: será generalmente un arrendamiento operativo.
    • Edificios: se considerará un arrendamiento operativo o financiero en función de los criterios de la NIC 17.
    • El cálculo por separado de los elementos de terrenos y edificios no será obligatorio si los intereses del arrendatario en el terreno y los edificios se clasifican como propiedades de inversión de acuerdo con la NIC 40 y se adopta el modelo del valor razonable.

ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS
  • Contabilización del arrendatario:
    • Registrar un activo y un pasivo al valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento o bien al valor razonable del bien arrendado, si éste fuera menor. Cualquier coste directo inicial incrementa el valor contable del activo reconocido.
    • Política de amortización: la misma que para los activos que se posean. Se amortiza según la vida útil del activo o duración del contrato, de acuerdo con la menor.
    • Pago del arrendamiento financiero: distribuido entre gastos por intereses y una reducción en el pasivo. La carga financiera se distribuye mediante un tipo de interés periódico constante.

  • Contabilización del arrendador:
    • Reconocer como una partida a cobrar por un importe equivalente a la inversión neta en el arrendamiento.
    • Reconocer los ingresos financieros basándose en una pauta que refleje un tipo de rendimiento constante sobre la inversión neta del arrendador.

ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS
  • Contabilización del arrendatario:
    • Reconocer los pagos de arrendamientos operativos como gasto en la cuenta de resultados, de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base de reparto.

  • Contabilización del arrendador:
    • Los arrendadores deben presentar en el balance los activos dedicados a arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes.
    • Los arrendamientos operativos deben ser reconocidos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto.
    • Los arrendadores deben distribuir los costes directos iniciales a lo largo del periodo de arrendamiento (está prohibido llevarlos a gastos inmediatamente).
    • La contabilización de operaciones de venta y posterior arrendamiento (leaseback) depende básicamente de que se trate de arrendamientos financieros u operativos.

Interpretaciones

SIC 15 Arrendamientos operativos — Incentivos
El arrendador y el arrendatario deben reconocer los incentivos (como periodos libres de cuotas) como una reducción de los ingresos y gastos por arrendamiento, respectivamente, a lo largo del periodo del arrendamiento.

SIC 27 Evaluación del fondo económico de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento
Si una serie de transacciones adoptan la forma legal de un arrendamiento y sólo pueden entenderse en relación con la serie en conjunto, la serie deberá contabilizarse como una única operación.

IFRIC 4 Cómo determinar si un contrato contiene un arrendamiento
La CINIIF 4 aborda los acuerdos que no adoptan la forma legal de arrendamiento, pero transmiten el derecho a utilizar los activos a cambio de un pago o una serie de pagos. Un acuerdo que cumple los siguientes criterios es, o contiene, un arrendamiento, que debe contabilizarse de conformidad con la NIC 17, tanto desde el punto de vista del arrendatario como del arrendador:
  • El cumplimiento del acuerdo depende de un activo específico (ya figure explícita o implícitamente en el acuerdo).
  • El acuerdo transmite el derecho a controlar el uso del activo subyacente. La CINIIF 4 ofrece algunas pautas adicionales para identificar cuándo se produce esta situación.





Objetivo

Determinar tanto para arrendatarios como arrendadores, las políticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la información relativa a los arrendamientos.

Alcance

Es aplicable al contabilizar todos los tipos de arrendamientos a excepción de:




  • Arrendamientos para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.
  • Acuerdos sobre licencias para temas tales como películas, grabaciones en video, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.

Esta Norma, no será aplicable como base de valoración de:


  • Inmuebles poseídos por arrendatarios cuando los contabilicen como inversiones inmobiliarias.(NIC 40)
  • Inversiones inmobiliarias suministradas por arrendadores en régimen de arrendamiento operativo.(NIC 40)
  • Activos biológicos poseídos por arrendatarios en régimen de arrendamiento financiero.
  • Activos biológicos poseídos por arrendadores en régimen de arrendamiento operativo.



Definiciones


  • Arrendamiento: es un acuerdo entre arrendador y arrendatario, donde el arrendador cede al arrendatario el derecho de usar un activo durante un tiempo determinado a cambio de una remuneración.
  • Arrendamiento financiero: es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riegos y ventajas inherentes a la propiedad del activo al arrendatario.
  • Arrendamiento no cancelable: sólo es anulable cuando:
    • Ocurra alguna contingencia remota.
    • Con el permiso del arrendador.
    • Si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento para el mismo activo u equivalente con el mismo arrendador.
    • El arrendatario pagase una cantidad adicional al inicio del arrendamiento de manera que la continuación del arrendamiento quedase asegurada con razonable certeza.

  • Arrendamiento operativo: cualquier arrendamiento distinto del financiero.
  • Comienzo del plazo del arrendamiento: fecha a partir de la cual el arrendatario tiene la facultad de utilizar el activo arrendado.
  • Costes directos iniciales: costes incrementales directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento, a excepción de que esos costes hayan sido incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.
  • Cuotas contingentes del arrendamiento: parte de los pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, porque se basa en el importe futuro de un factor que varía por razones distintas del mero paso del tiempo.
  • Inicio del arrendamiento: fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relación a lo estipulado. En esta fecha:
    • Se clasificará al arrendamiento como financiero o operativo.
    • Si es financiero, se determinaran los importes que se reconocerán al comienzo del plazo del arrendamiento.
  • Inversión bruta en el arrendamiento: es la suma de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero y cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.
  • Inversión neta en el arrendamiento: es la inversión bruta en el arrendamiento descontada al tipo de interés implícito en el arrendamiento.
  • Ingresos financieros no devengados: es la diferencia entre la inversión bruta en el arrendamiento y la inversión neta en el arrendamiento.
  • Pagos mínimos por el arrendamiento: pagos que el arrendatario durante el plazo del arrendamiento realiza, excluyendo las cuotas de carácter contingente y los costes de los servicios e impuestos que ha de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. Se incluye también:
    • En el caso del arrendatario: cualquier cantidad que él mismo garantice o por un tercero vinculado a él.
    • En el caso del arrendador: cualquier valor residual que se le garantice ya sea por parte del arrendatario, por un tercero vinculante ó un tercero independiente que tenga capacidad de financiación para atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
  • Si el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que espera que sea más reducido que el valor razonable del activo en el momento en que la opción se ejercite, de manera, que al inicio del arrendamiento se puede prever esta opción, los pagos mínimos por el arrendamiento comprenderán: los pagos mínimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada del ejercicio de esta opción de compra, y el pago necesario para ejecutar esta opción.
  • Plazo del arrendamiento: periodo no anulable para el que el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento con o sin pago adicional, sabiendo que el arrendatario ejercitará la opción al inicio del arrendamiento.
  • Tipo de interés implícito en el arrendamiento: es un descuento, que al inicio del arrendamiento produce una igualdad entre el valor actual total (pagos mínimos por el arrendamiento y valor residual no garantizado) y la suma del valor razonable arrendado y cualquier coste directo inicial del arrendador.
  • Tipo de interés incremental del endeudamiento del arrendatario: tipo de interés que el arrendatario tendría que pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera determinable, el tipo al que, el inicio del arrendamiento, aquél incurriría si pidiera prestados, en un plazo y con garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo.
  • Valor razonable: importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas mediante una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
  • Valor residual garantizado: para el arrendatario es la parte del valor residual que ha sido garantizada por él mismo o por un tercero vinculado con él; para el arrendador es la parte del valor residual que ha sido garantizada por el arrendatario o por un tercero no vinculado con el arrendador y que sea financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
  • Valor residual no garantizado: parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización por parte del arrendador no está asegurada o está garantizada por un tercero vinculado al arrendador.
  • Vida económica: periodo durante se espera que un activo sea utilizable económicamente por parte de un/unos usuarios. Es la cantidad de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de un/unos usuarios.
  • Vida útil: periodo de tiempo estimado que se extiende desde el comienzo del plazo del arrendamiento, pero sin estar limitado, a lo largo del cual la entidad espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.


Clasificación de los arrendamientos.

La clasificación se basa en el grado en que los riesgos y beneficios, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al arrendatario. En los riesgos se incluye la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica y las variaciones en el rendimiento por motivo de cambio en las condiciones económicas.
Es importante que tanto arrendador como arrendatario empleen definiciones coherentes del tipo de arrendamiento pues podría conducir a que cada parte clasificase el arrendamiento de distinta forma.
Un arrendamiento es financiero cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes de la propiedad.
Un arrendamiento es operativo si no se han transferido sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
Se clasifica un arrendamiento financiero u operativo dependiendo del fondo económico y naturaleza de la transacción.
Ejemplos de arrendamiento financiero:


  • Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizarles modificaciones.
  • El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el periodo de arrendamiento.
  • El arrendatario puede cancelar el arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador son asumidas por el arrendatario.

La clasificación del arrendamiento se hará al inicio de éste. Los arrendamientos de terrenos y edificios se clasificarán como operativos o financieros de la misma forma que los arrendamientos de otros activos. Una característica de los terrenos es que su vida económica es indefinida y si no se espera que la propiedad de los terrenos pase al arrendatario al finalizar el plazo, éste no recibirá los riesgos y beneficios sustanciales inherentes a la propiedad; en este caso se consideraría un arrendamiento operativo, donde cualquier pago representa un pago anticipado por el arrendamiento que se amortizará durante el periodo de arrendamiento.
Los componentes de terrenos y construcciones en un arrendamiento de los mismos en conjunto, se consideran de forma separada a efectos de la clasificación del arrendamiento. Si se va a transmitir la propiedad al arrendatario al final del plazo se considera un arrendamiento financiero. Cuando la vida económica de los terrenos sea ilimitada se considerará un arrendamiento operativo a menos que se vaya a transmitir la propiedad.
Para clasificar y contabilizar un arrendamiento de terrenos y construcciones los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entra los componentes de terrenos y construcciones proporcionalmente a los valores razonables relativos que representen los derechos del arrendamiento en el inicio del mismo.

Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros de los arrendatarios.


Arrendamientos financieros.


Reconocimiento inicial.

Al inicio del plazo de arrendamiento financiero se reconocerá en el balance del arrendatario, registrando un pasivo y un activo por el valor razonable del bien arrendado o bien el valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento. En el cálculo del valor actual de los pagos mínimos por el arrendamiento se toma como factor de descuento el tipo de interés implícito en el arrendamiento siempre que sea practicable, sino se usa el tipo de interés incremental de los préstamos del arrendatario.
Las transacciones y demás eventos se contabilizan y presentan de acuerdo con su fondo económico y realidad financiera, pues implica que el arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado durante la mayor parte de su vida económica; contrayendo una obligación de pago aproximadamente igual al valor razonable del activo más las cargas financieras correspondientes.
Es apropiado que un arrendamiento financiero quede reflejado en el balance, ya que de lo contrario los recursos económicos como las obligaciones de la entidad estarían infravalorados.
Es frecuente incurrir en algunos costes directos iniciales al emprender un arrendamiento, tales como, los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos y contratos correspondientes.

Valoración posterior.

Los pagos mínimos se dividirán en dos partes que representen las cargas financieras y la reducción de la deuda viva. La carga financiera se distribuirá entre los ejercicios que constituyan el plazo de arrendamiento, obteniendo un tipo de interés constante en cada ejercicio sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Los pagos contingentes se cargarán como gastos en los ejercicios en los que sean incurridos.
El arrendatario, puede utilizar algún tipo de aproximación para distribuir las cargas financieras entre los ejercicios que constituyen el plazo de arrendamiento.
El arrendamiento financiero da lugar a un cargo por amortización en los activos amortizables y a un gasto financiero en cada ejercicio. La política de amortización para activos amortizables arrendados será coherente con la seguida para el resto de activos amortizables que se posean; y la amortización contabilizada se calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16 y NIC 38. Si el arrendatario no va a obtener la propiedad al final del arrendamiento, el activo se amortizará totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo de arrendamiento, según cuál sea menor.
El arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por amortización y a otro de tipo financiero en cada ejercicio, pero la suma de ambos no es igual a la cuota a pagar en el ejercicio.
Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7 (instrumentos financieros), los arrendamientos revelarán en sus estados financieros la siguiente información:


  • Para cada clase de activos, el importe neto en libros a la fecha del balance.
  • Un acuerdo entre el importe total de los pagos del arrendamiento y su valor actual en la fecha de balance. La entidad informará de los pagos mínimos del arrendamiento en la fecha de balance y de su correspondiente valor actual, para cada uno de los siguientes plazos:
    • Hasta un año.
    • Entre 1 y 5 años.
    • Más de 5 años.
  • Cuotas contingentes reconocidas como gasto del ejercicio.
  • Importe total de los pagos mínimos por subarriendos que se esperan recibir, en la fecha del balance, por los subarriendos financieros no cancelables que la entidad posea.
  • Una descripción general de los acuerdos significativos del arrendamiento donde se incluye:
    • Las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se haya pactado.
    • La existencia, los plazos de renovación de los contratos así como de las opciones de compra y clausulas de actualización o escalonamiento de precios.
    • Las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamientos.

Arrendamientos operativos.

Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como gasto de forma lineal durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más representativa otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de los beneficios del arrendamiento para el usuario.
Además de los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendatarios revelarán la siguiente información:


  • El total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de arrendamiento operativo no cancelables que se vayan a satisfacer en los siguientes plazos:
    • Hasta 1 año.
    • Entre 1 y 5 años.
    • Más de 5 años.
  • El importe total de los pagos futuros mínimos por subarriendo que se espera recibir por los subarriendos operativos no cancelables.
  • Cuotas de arredramientos y subarriendos operativos reconocidas como gastos del ejercicio.
  • Descripción general de los acuerdos significativos de arrendamientos concluidos por el arrendatario:
    • Bases para la determinación de cualquier cuota con carácter contingente.
    • Plazos de renovación u opciones de compra y las cláusulas de actualización.
    • Las restricciones impuestas a la entidad en base a los contratos de arrendamiento.


Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros de los arrendadores.


Arrendamientos financieros.


Reconocimiento inicial.

Los arrendadores reconocerán en su balance los activos que mantengan en arrendamientos financieros y los presentarán como una partida a cobrar por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento.
Todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad son transferidos por el arrendador y por ello las diversas cuotas a cobrar por el mismo son consideradas como reembolsos del principal y remuneración financiera para el arrendador.
El tipo de interés implícito del arrendamiento se define de manera que los costes iniciales se incluyen automáticamente en los derechos de cobro del arrendamiento financiero.

Valoración posterior.

El reconocimiento de los ingresos financieros se basará en la pauta que refleje en cada uno de los ejercicios, un tipo de rendimiento constante sobre la inversión financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento.
El arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero a lo largo del plazo de arrendamiento. Los pagos del arrendamiento de cada ejercicio, con los costes por servicios excluidos, se destinarán a cubrir la inversión bruta en el arrendamiento, reduciendo el principal como los ingresos no devengados.
Los arrendadores que sean fabricantes o distribuidores, reconocerán los resultados derivados de la venta en el ejercicio, de acuerdo con las políticas contables utilizadas por la entidad para el resto de operaciones de venta. Si el tipo de interés aplicado ha sido artificialmente bajo, el resultado se reducirá al que se hubiera obtenido de haber aplicado el tipo de interés de mercado. Los costes incurridos se reconocerán como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta.
El arrendamiento financiero de un activo en el caso de que el arrendador sea fabricante o distribuidor dará lugar a dos resultados:

o Pérdidas y ganancias equivalentes al resultado de la venta directa del activo arrendado a precios normales de venta.
o Ganancia financiera que se obtenga en el transcurso del periodo de arrendamiento.
El ingreso por venta registrado al inicio del plazo de arrendamiento financiero por un arrendador que sea fabricante o distribuidor es igual al valor razonable del activo ó si fuera menor, al valor actual de los pagos mínimos.
El coste de venta registrado al inicio del plazo de arrendamiento será el coste de la propiedad arrendada o la cantidad por la que estuviese contabilizado si es diferente, menos el valor actual al que ascienda el valor residual garantizado. La diferencia entre el ingreso y el coste es el beneficio de la venta.
Además de los requisitos fijados en la NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar; los arrendadores revelarán la siguiente información en sus estados financieros:


  • Una conciliación entre la inversión bruta total en los arrendamientos y el valor actual de los pagos mínimos a recibir por los mismos. También incluirá la inversión bruta en los arrendamientos como el valor actual de los pagos mínimos a recibir en los siguientes plazos:
    • Hasta un año.
    • Entre 1 y 5 años.
    • Más de 5 años.
  • Los ingresos financieros no devengados.
  • El importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del arrendador.
  • Correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias relativas a los pagos mínimos por el arrendamiento pendientes de cobro.
  • Cuotas contingentes reconocidas en los ingresos.
  • Descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos concluidos por el arrendador.


Arrendamientos operativos.

Los arrendadores presentarán en balance los activos dedicados a arrendamientos operativos de acuerdo con su naturaleza.
Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocerán como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, a no ser que resulte más característica otra base sistemática de reparto.
Los costes incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento incluyendo la amortización se reconocerán como gastos.
Los costes directos iniciales incurridos por el arrendador en la negociación y contratación de un arrendamiento operativo se añadirán al importe en libros del activo arrendador y se reconocerán como gasto durante el plazo del arrendamiento.
La amortización de los activos amortizables arrendados se realizará de forma coherente con las políticas seguidas por el arrendador para activos similares y se calculará según lo establecido en las NIC 16 y NIC 38.
El arrendador que sea fabricante o distribuidor no reconocerá ningún resultado por la venta cuando celebre un contrato de arrendamiento operativo, debido a que no se trata de una venta.
Además de los requisitos fijados en la NIIF 7, los arrendadores incluirán la siguiente información:


  • Importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento correspondiente a los arrendamientos operativos no cancelables y los correspondientes a los siguientes plazos:
    • Hasta un año.
    • Entre 1 y 5 años.
    • Más de 5 años.
  • El total de las cuotas contingentes reconocidas como ingreso.
  • Una descripción general de las condiciones de los arrendamientos acordados por el arrendador.

Transacciones de venta por arrendamiento posterior.

Una venta con arrendamiento posterior transacción que implica la enajenación de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor.
Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento financiero, se evitará reconocer inmediatamente como resultado cualquier exceso del importe de la venta sobre el importe en los libros del activo enajenado. Este importe se diferirá y amortizará durante el plazo del arrendamiento.
Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendatario operativo y la operación se realizase por valor razonable, cualquier resulta se conocerá inmediatamente como tal. Si el precio de venta fuese inferior al valor razonable todo resultado se conocerá inmediatamente a excepción de que la pérdida fuese compensada por cuotas futuras por debajo de los precios de mercado. Si el valor fuese superior al valor razonable, este exceso se diferirá y amortizará durante el periodo que se espere utilizar el activo.
En el caso de los arrendamiento financieros estos ajustes no son necesarios a no ser que se hay producido deterioro del activo y en tal caso el importe se rebajará hasta alcanzar el importe recuperable establecido por la NIC 36.

Disposiciones transitorias.

Se aconseja la aplicación retroactiva de esta Norma pero no es obligatorio. En el caso de no aplicarse, se considerará que el saldo de cualquier arrendamiento financiero preexistente se ha determinado de forma apropiada por parte del arrendador.
La entidad que haya aplicada la NIC 17 aplicará las modificaciones contenidas por esta Norma de forma retroactiva para todos los arrendamientos.

Fecha de vigencia.

Se aplicará esta Norma en los ejercicios anuales a partir del 1 de Enero de 2005.

Derogación de la NIC 17 (revisada en 1997).

Esta Norma deroga la NIC 17, Arrendamientos (revisada en 1997).

EJEMPLOS.

http://www.aeca.es/actualidadnic/arrendamientofro.htm
http://www.aeca.es/actualidadnic/leaseback.htm


(incluir resumen ampliado)