NIC 38 Activos intangibles


Textos de referencia para la preparación de la NIC 38:

23 páginas

Vigencia


  • A partir del 31 de marzo de 2004. Se aplica a activos inmateriales adquiridos en combinaciones de negocios cuya fecha contractual es el 31 de marzo de 2004 o posterior, así como prospectivamente a todos los demás activos inmateriales para los periodos que comiencen a partir del 31 de marzo de 2004.

Objetivo

  • Establecer el tratamiento contable para el reconocimiento, valoración y desglose de todos los elementos de inmovilizado inmaterial que no están contemplados específicamente en otras NIIF.

Resumen


Criterios de reconocimiento
  • Exige el reconocimiento de un activo inmaterial, ya sea adquirido o desarrollado internamente, si:
    • es probable que dicho activo genere beneficios económicos futuros para la sociedad; y
    • el coste del activo puede ser determinado de forma fiable.
  • Existen criterios adicionales para el reconocimiento de activos inmateriales desarrollados internamente.

Activos intangibles
  • Gastos de investigación. Se han de cargar en la cuenta de resultados en el momento en el que se incurren.
  • Gastos de desarrollo. Se capitalizan sólo cuando se ha podido establecer la viabilidad técnica y comercial del producto o servicio en cuestión.
  • Intangibles adquiridos en una combinación de negocios. Los activos intangibles, incluidas las actividades de I+D en curso, adquiridos en una combinación de negocios deben reconocerse por separado del fondo de comercio si surgen como resultado de derechos contractuales o legales o pueden separarse del negocio.
  • Prohibición de reconocer algunos intangibles generados internamente. Los fondos de comercio, las marcas comerciales, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes, los gastos de puesta en marcha, los costes de formación, los costes de publicidad y los costes de reubicación, generados internamente, no deben registrarse como activos.
  • Intangibles no reconocidos como activos. Si un elemento intangible no cumple con la definición y los criterios de reconocimiento aplicables a activos inmateriales, los gastos relacionados con dicho elemento deben llevarse a la cuenta de resultados en el momento en que se incurren, salvo cuando el coste incurrido forme parte de una combinación de negocios tratada como adquisición, en cuyo caso debería pasar a formar parte del importe asignado al fondo de comercio en la fecha de adquisición.

Valoración
  • Valoración inicial. Se realiza por su coste.
  • Valoración posterior. Los activos inmateriales pueden contabilizarse según el método de coste o el método de revalorización (permitido únicamente en determinadas circunstancias).
    • Método de coste: un activo intangible se reconocerá por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor.
    • Método de revalorización: si un activo inmaterial tiene un precio de cotización en un mercado activo (hecho infrecuente), se permite elegir una política contable basada en un modelo de revalorización. De acuerdo con este método, un activo intangible se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable en el momento de la revalorización menos la amortización practicada con posterioridad y el importe de las pérdidas por deterioro de valor posteriores. De acuerdo con el método de revalorización, las revalorizaciones deben realizarse con regularidad. Todas las partidas de una determinada clase deben ser revalorizadas (a menos que no exista un mercado activo para un activo particular). Los incrementos por revalorización se abonan al patrimonio neto, mientras que las disminuciones por revalorización se registran primero con cargo a la reserva de revalorización en el patrimonio neto, y cualquier exceso con cargo a resultados. Cuando el activo revalorizado es enajenado, la reserva de revalorización en el patrimonio neto permanece en el patrimonio neto y no se lleva a resultados.

  • Vida útil. A efectos de la contabilización posterior a la adquisición inicial, los activos inmateriales atienden a la siguiente clasificación:
    • Vida indefinida: No existe un límite previsible para el periodo en el que se espera que el activo genere beneficios económicos para la sociedad. “Indefinida” no significa “infinita”. No se amortizan sino que deben ser sometidos a pruebas de deterioro de valor en cada fecha de cierre. Si el importe recuperable es inferior al importe en libros, se reconoce una pérdida por deterioro de valor. La evaluación también debe considerar si el activo inmaterial sigue teniendo una vida indefinida.
    • Vida definida: Existe un periodo limitado de generación de beneficios para la sociedad. Por lo general, el coste (el valor residual suele ser cero) de un activo inmaterial con vida útil definida se amortiza a lo largo de dicho periodo. La entidad aplicará la NIC 36 en lo que se refiere a las pruebas de deterioro de valor cuando exista un indicio de que el importe en libros excede el valor recuperable del activo intangible.

  • Activación excepcional de gastos posteriores. Por lo general, los gastos ocasionados por un activo inmaterial después de su adquisición o finalización se registran como gasto. Sólo en raras ocasiones se cumplen los criterios de reconocimiento como activo.

Interpretaciones

SIC 32 Activos inmateriales – Costes de sitios web
Es posible capitalizar determinados costes de desarrollo de infraestructura inicial y diseño gráfico incurridos en la realización de una página web.




OBJETIVO

Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible sólo si se cumplen ciertos criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos intangibles, y exige la revelación de información específica sobre estos activos.

ALCANCE

Esta Norma se aplicará por todas las entidades al contabilizar los activos intangibles, excepto en los siguientes casos:
  • activos intangibles que estén tratados en otras Normas;
  • activos financieros
  • el reconocimiento y valoración de activos para exploración y evaluación; y
  • desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.
En el caso de que otra Norma se ocupe de la contabilización de una clase específica de activo intangible, la entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:
  • Activos que surjan por las remuneraciones de los empleados, (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).
  • Activos financieros, según se definen en la NIC 39
  • Etc.
Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal (en el caso de una licencia o patente) o de una película. Al determinar si un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se tratará según la NIC 16 Inmovilizado material, o como un activo intangible según la presente Norma, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo.

Identificabilidad

Un activo satisface el criterio de identificabilidad incluido en la definición de activo intangible cuando:
  • es separable, esto es, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación; o
  • surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.

Control
Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. Esto tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales.



RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN INICIAL

Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si: es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.
La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo.
Un activo intangible se valorará inicialmente por su coste.

Adquisición independiente

El efecto de la probabilidad se refleja en el coste del activo. Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento, se considerará siempre satisfecho en el caso de los activos intangibles adquiridos de forma independiente.
El coste de un activo intangible adquirido de forma independiente comprende:
  • el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y
  • cualquier coste directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.

Ejemplos de costes atribuibles directamente:
  • los costes de las remuneraciones a los empleados, derivados directamente de poner el activo en sus condiciones de uso;
  • honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; y
  • los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente.

Adquisición como parte de una combinación de negocios

Según la NIIF 3, el coste del mismo será su valor razonable en la fecha de adquisición. El efecto de la probabilidad se refleja en la medición del valor razonable del activo intangible. Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento, se considerará siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos en las combinaciones de negocios.
Por ello, de acuerdo con esta Norma y con la NIIF 3, la adquirente reconocerá como un activo, independiente del fondo de comercio, un proyecto de investigación y desarrollo, que la entidad adquirida tenga en proceso, si el proyecto satisface la definición de activo intangible y su valor razonable puede determinarse con fiabilidad. Un proyecto de investigación y desarrollo que la entidad adquirida tenga en proceso, cumplirá con la definición de activo intangible cuando:
  1. cumpla la definición de activo; y
  2. sea identificable, es decir, sea separable o surja de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal.

Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido de investigación y desarrollo en curso

Los desembolsos por investigación o desarrollo que:
  • estén asociados con un proyecto de investigación y desarrollo en curso, adquirido de forma independiente o en una combinación de negocios y reconocido como un activo intangible; y
  • se hayan generado después de la adquisición del citado proyecto.
El fondo de comercio generado internamente no se reconocerá como un activo.
En algunos casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros, sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, se dice que estos desembolsos contribuyen a formar un fondo de comercio generado internamente. Este fondo de comercio generado por la propia entidad no se reconocerá como un activo porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad, que pueda ser valorado de forma fiable por su coste.


Otros activos intangibles generados internamente

  • Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en: (A) la fase de investigación; y (B) la fase de desarrollo.
  • Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados sólo en la fase de investigación.

A. Fase de investigación
No se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación. Los desembolsos por investigación, se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se incurran.
Ejemplos de actividades de investigación:
  • actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos
  • la búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos
  • la búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios
  • etc.

B. Fase de desarrollo
Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
  1. Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta.
  2. Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.
  3. Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
  4. La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
  5. La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
  6. Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.

Ejemplos de actividades de desarrollo:
  • el diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos
  • el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva;
  • el diseño, construcción y explotación de una planta piloto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial
  • etc.
No se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.


Coste de un activo intangible generado internamente

Será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento. Para ello, hay que tener en cuenta que Los desembolsos sobre un activo intangible reconocidos inicialmente como gastos del ejercicio no se reconocerán posteriormente como parte del coste de un activo intangible.
Ejemplos de costes directamente atribuibles son:
  • los costes de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible;
  • los costes de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados) derivadas de la generación del activo intangible;
  • los honorarios para registrar los derechos legales; y
  • la amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles.


EJEMPLO

Una entidad está desarrollando un nuevo proceso productivo. A lo largo del año 20X5, los desembolsos realizados fueron de 1.000 u.m., de las cuales 900 u.m. fueron soportadas antes del 1 de diciembre del 20X5, mientras que las 100 u.m. restantes lo fueron entre esa fecha y el 31 de diciembre de 20X5. La entidad es capaz de demostrar que, a 1 de diciembre de 20X5, el proceso productivo cumplía los criterios para su reconocimiento como activo intangible.
Al final de 20X5, se reconocerá el proceso productivo como un activo intangible, con un coste de 100 u.m. (igual a los desembolsos realizados desde el momento en que se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de diciembre). Los desembolsos, por importe de 900 u.m., en los que se incurrió antes del 1 de diciembre de 20X5, se reconocerán como gastos del ejercicio, puesto que los criterios de reconocimiento no se cumplieron hasta esa fecha. Estos importes no formarán parte del coste del proceso productivo, una vez reconocido en el balance.
A lo largo del año 20X6, los desembolsos realizados han sido por importe de 2.000 u.m. Al final del año 20X6 se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, asciende a 1.900 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado).
Al final de 20X6, el coste del proceso productivo será de 2.100 u.m. (100 por desembolsos reconocidos al final de 20X5, más las 2.000 u.m. generadas en 20X6). La entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor, por importe de 200 u.m., con el fin de ajustar el importe en libros antes del deterioro de su valor (que eran 2.100 u.m.), hasta alcanzar su importe recuperable (que es de 1.900 u.m.). Esta pérdida por deterioro del valor revertirá, en un ejercicio posterior, siempre que se cumplan los requisitos para su reversión, según se establecen en la NIC 36.

Reconocimiento como gasto


Los desembolsos realizados sobre una partida intangible se reconocerán como gastos cuando se incurra en ellos, a menos que se dé una de las siguientes circunstancias:
(a) formen parte del coste de un activo intangible que cumpla los criterios de reconocimiento; o
(b) la partida haya sido adquirida en una combinación de negocios, y no pueda ser reconocido como un activo intangible. En ese caso, este importe (incluido en el coste de la combinación de negocios) formará parte del importe atribuido al fondo de comercio en la fecha de adquisición.
En algunos casos, los desembolsos se realizan para suministrar a la entidad beneficios económicos futuros, pero no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En esos casos, el importe se reconocerá como un gasto en el momento en que se incurra en él. Por ejemplo, excepto cuando formen parte del coste de una combinación de negocios, los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el momento en que se incurra en ellos.

VALORACIÓN POSTERIOR

La entidad elegirá como política contable entre el modelo del coste ó el modelo de revalorización. Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revalorización, todos los demás activos pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que no exista un mercado activo para esa clase de activos.

Modelo del coste

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

Modelo de revalorización

Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revalorizaciones según esta Norma, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo. Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, en la fecha del balance, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable.

  • Si un activo intangible, dentro de una clase de activos intangibles revalorizados, no pudiera ser objeto de revalorización porque no exista un mercado activo para el mismo, el elemento en cuestión se contabilizará según su coste, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas que le hayan podido afectar.

  • Si no pudiera seguir determinándose el valor razonable de un activo intangible, por faltar el mercado activo que sirve de referencia, el importe en libros del elemento será el importe revalorizado, en la fecha de la última revalorización por referencia al mercado activo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

  • Cuando se incremente el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, dicho aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas de revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.
  • Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, dicha disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio neto contra cualquier reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda del saldo de la citada cuenta de reservas de revalorización.


VIDA ÚTIL

La entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza.

I. Activos intangibles con vidas útiles finitas


Periodo y método de amortización
El importe amortizable de un activo intangible con una vida útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización. La amortización cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 y la fecha en que el activo sea dado de baja en cuentas. El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.

Valor residual
Se supondrá que el valor residual de un activo intangible es nulo a menos que:
  • exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o que
  • exista un mercado activo para el activo intangible, y además:
  • pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y
  • sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo.

El importe amortizable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir su valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera vender el activo intangible antes de que termine su vida económica.

Revisión del periodo y del método de amortización
Tanto el periodo como el método de amortización utilizados para un activo intangible con vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada ejercicio. Si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC 8.

II. Activos intangibles con vidas útiles indefinidas


Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán.
La entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro del valor comparando su importe recuperable con su importe en libros anualmente, y en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor.

Revisión de la evaluación de la vida útil
La vida útil de un activo intangible que no está siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. Si no existen esas circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.

RETIROS Y ENAJENACIONES DE ELEMENTOS INTANGIBLES


Un activo intangible se dará de baja en cuentas:
  1. por su enajenación o disposición por otra vía; o
  2. cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización, enajenación o disposición por otra vía.

La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, y el importe en libros del activo. Se reconocerá en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.


INFORMACIÓN A REVELAR

La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos intangibles, distinguiendo entre los activos que se hayan generado internamente y los demás:
  • si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados;
  • los métodos de amortización utilizados para los activos intangibles con vidas útiles finitas;
  • el importe en libros bruto y la amortización acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada ejercicio;
  • la partida o partidas, de la cuenta de resultados, en las que está incluida la amortización de los activos intangibles;
  • la conciliación entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando:

  1. los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos, aquéllos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios;
  2. los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos, clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;
  3. los incrementos y decrementos, durante el ejercicio, procedentes de revalorizaciones efectuadas, así como de pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas, llevadas directamente al patrimonio neto;
  4. las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, en el resultado del ejercicio;
  5. las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del ejercicio, que se hayan llevado a los resultados;
  6. el importe de la amortización reconocida durante el ejercicio;
  7. las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a la moneda de presentación, y de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad; y
  8. otros cambios habidos en el importe en libros durante el ejercicio.


La entidad revelará también información sobre:
  • En el caso de un activo intangible con vida útil indefinida, el importe en libros de dicho activo y las razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas razones, la entidad describirá el factor o los factores que han jugado un papel significativo al determinar que el activo tiene una vida útil indefinida.
  • Una descripción del importe en libros y del periodo restante de amortización de cualquier activo intangible que sea significativo en los estados financieros de la entidad.
  • Para los activos intangibles que se hayan adquirido mediante una subvención oficial, y hayan sido reconocidos inicialmente por su valor razonable:
    • el valor razonable por el que se han resgistrado inicialmente tales activos;
    • su importe en libros; y
    • si la valoración posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo del coste o el modelo de revalorización;
  • La existencia y el importe en libros de los activos intangibles cuya titularidad tiene alguna restricción, así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas.
  • El importe de los compromisos, para la adquisición de activos intangibles.


Activos intangibles valorados posteriormente según el modelo de revalorización

En el caso de activos intangibles contabilizados por sus valores revalorizados, la entidad revelará la siguiente información:
  • para cada clase de activos intangibles: la fecha efectiva de la revalorización; el importe en libros de los activos intangibles revalorizados; y el importe en libros que se habría reconocido si los activos intangibles se hubieran valorado posteriormente utilizando el modelo del coste;
  • el importe de las reservas de revalorización, tanto al principio como al final del ejercicio, que procedan de los activos intangibles, indicando los cambios habidos durante el ejercicio, así como cualquier restricción para la distribución de su saldo entre los accionistas; y
  • los métodos e hipótesis significativos empleados en la estimación del valor razonable de los activos.

Desembolsos por investigación y desarrollo

La entidad revelará el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo que se hayan reconocido como gastos durante el ejercicio.


CASO PRÁCTICO 1

Activos intangibles generados internamente por la empresa: los gastos de I+D.


La empresa MedicalR&D, S.A., dedicada a la industria farmacéutica, comienza en el ejercicio 2000 un proyecto de I+D cuyo objetivo consiste en el desarrollo de un nuevo medicamento para reducir la adicción a la nicotina.

Tras una primera fase de investigación a lo largo de los dos primeros años, la empresa comienza el desarrollo del nuevo producto en enero de 2002, pero no es hasta un año más tarde, en enero de 2003, cuando los experimentos en animales permiten garantizar la efectividad del medicamento. Asimismo, en esta misma fecha, la dirección evalúa de forma positiva la viabilidad técnica, financiera, y comercial del producto. En diciembre del año 2004 la empresa registra el producto y en marzo de 2005, se lanza al mercado con gran éxito. Los gastos por el registro de la patente ascienden a 100 €.

Los gastos directos incurridos por la empresa en los salarios del personal investigador, material de investigación, gastos financieros, y de amortización de otras patentes utilizadas en el desarrollo del proyecto, ascienden cada año a los siguientes importes:




Salarios
Material de investigación
Gastos financieros
Amortización patentes
Fase de investigación




2000
200.400 €
100.000 €
85.000 € (1)
250.000 €
2001
300.250 €
150.000 €
65.000 €
250.000 €
Total fase de investigación (a)
500.650 €
250.000 €
150.000 €
500.000 €


Salarios
Material de investigación
Gastos financieros
Amortización patentes
Fase de desarrollo




2002
400.600 €
90.000 €
80.000 €

250.000 €
2003

400.850 €

102.000 €
60.000 €

250.000 €
2004
350.250 €
89.000 €

75.000 €

250.000 €
Total fase de desarrollo (b)
1.151.700 €
281.000 €

215.000 €

750.000 €
Total I+D [(a) + (b)]
1.652.350 €
531.000 €
365.000
1.250.000 €

(1) 50.000 de comisión de apertura y 35.000 de gastos financieros por intereses.







Los gastos financieros corresponden al tipo de interés anual de la línea de crédito de 10.000.000 €, concedida a la empresa para el desarrollo del proyecto de I+D. El tipo de interés es del 3,5% sobre la cantidad dispuesta. Asimismo, la línea de crédito tiene una comisión del apertura del 0,5% sobre el total disponible. La empresa dispone de 1.000.000 € cada año y devuelve parte del capital dispuesto de acuerdo a un calendario de vencimientos acordado con la entidad financiera.

(i) Criterios de reconocimiento

La NIC 38 obliga a registrar todos los desembolsos de la fase de investigación como gastos del ejercicio, permitiendo la capitalización exclusivamente para los desembolsos de la fase de desarrollo, siempre que la empresa pueda demostrar una serie de condiciones relacionadas con el éxito comercial, financiero y técnico del proyecto. Tal y como señala la NIC 38, "no se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación", por eso, es imprescindible que en todos los proyectos de I+D, la empresa diferencie de forma clara entre los desembolsos atribuibles a la fase de desarrollo y a la fase de investigación.


Tras el éxito de las pruebas definitivas con animales en enero de 2003, la dirección de la empresa MedicalR&D, S.A., puede demostrar que se cumplen todos y cada uno de los criterios necesarios para la capitalización de los desembolsos en actividades de desarrollo del producto a partir de esta fecha:
  • Existen las capacidades técnicas y financieras para completar la producción y que el activo esté disponible para su venta.
  • La empresa tiene la firme intención de comercializar el producto.
  • La empresa tiene la capacidad comercial suficiente para vender el producto.
  • Los desembolsos atribuibles al activo pueden medirse de forma fiable.


(ii) Valoración
La empresa sólo podrá capitalizar los desembolsos en el desarrollo del producto a partir de enero de 2003. Es decir, hasta el ejercicio 2002, todos los desembolsos en investigación y desarrollo se han cargado como gastos al resultado del ejercicio.

En el ejercicio 2003 y 2004, la NIC 38 permite capitalizar los desembolsos en desarrollo que ascienden a un total de 812.850 € y 764.250 €, respectivamente. Es decir, al cierre del ejercicio 2004 la empresa tiene capitalizados desembolsos en desarrollo por importe de 1.577.100 €. Las restricciones en los criterios de capitalización de los activos intangibles generados internamente por la empresa ha limitado el total del importe capitalizable al 41,52 % del total de gastos incurridos.

Una vez que el producto es patentado, su valor ascenderá al importe bruto de los desembolsos en desarrollo capitalizados, 1.577.100 €, más los gastos incurridos en el registro que ascienden a 100 €. Es decir, en el ejercicio 2005 habrá un aumento en el saldo de la categoría de Patentes y Marcas por importe de 1.577.200 €.



Salarios (a)
Material de investigación (b)
Gastos financieros (c)
Amortización patentes (d)
Total capitalizable (a)+(b)+(c)+(d)
Desembolsos capitalizables





2003
400.850 €
102.000 €
60.000 €
250.000 €
812.850 €
2004
350.250 €
89.000 €
75.000 €
250.000 €
764.250 €
Total capitalizable (e)
751.100 €
191.000 €
135.000 €
500.000 €
1.577.100 €
Total desembolsos en investigación y desarrollo (f)
1.652.350
531.000 €
365.000 €
1.250.000 €
3.798.350 €
% de capitalización sobre el total [(e)/(f)]
45,46%
35,96%
36,98%
40%
41,52%


(iii) Información a revelar en la memoria**
La NIC 38 obliga a revelar información sobre los desembolsos en investigación y desarrollo que se hayan reconocido como gastos del ejercicio, así como la vida útil estimada y el sistema de amortización aplicado a los desembolsos que hayan sido capitalizados. Además, la empresa deberá incluir en la conciliación del saldo al comienzo y al final de ejercicio, los aumentos de la categoría de gastos de desarrollo, su amortización, así como el posterior traspaso de su valor neto contable a la categoría de patentes.



CASO PRÁCTICO 2

Activos intangibles

En este caso, se pide que indiquemos el impacto de las siguientes informaciones en el balance y en la cuenta de resultados en el ejercicio 20X1, de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad.
La empresa se llama Y, S.A y de ella se dispone la siguiente información:
El día 1 de julio de 20X1 la empresa ha adquirido una franquicia mediante el pago de un importe inicial de 160.000 €. Esta franquicia tiene un plazo de 8 años.


  • La franquicia se reconoce como un inmovilizado inmaterial, valorándose por su precio de adquisición (160.000 €).
160.000
Franquicica ( Inmovilizado Inmaterial)
a

Tesorería


160.000

  • Esta franquicia se amortiza por el sistema lineal a lo largo de su vida útil (8 años), si bien el gasto por amortización corresponde a 6 meses (desde el 1 de julio al 31 de diciembre).
10.000

Amortización de inmovilizado inmaterial (Gasto)
(160.000*1/8*1/2)

a
Amortización acumulada de Inmovilizado Inmaterial
10.000

Asimismo, los gastos en publicidad en los que la empresa ha incurrido ascienden a 300.000€ relativos a varios productos. Según el departamento de comercialización, estos gastos podrían generar ingresos durante un período de 4 años.

  • Los gastos en publicidad no se consideran un activo intangible, a pesar de su capacidad de generar beneficios económicos futuros, por lo que se llevan a la cuenta de resultados en el momento en que se incurren.
300.000
Gastos en publicidad
a

Tesorería


300.000


En el ejercicio 20X1 la empresa ha incurrido en unos gastos jurídicos de 40.000 € como consecuencia de la defensa de una patente, cuyo resultado ha sido infructuoso. Esta patente se adquirió a principios del ejercicio 20X0 por 150.000 €, y se estaba amortizando en un plazo de 5 años. Como resultado del litigio, a finales de 20X1 la patente se consideró sin valor.

  • Los gastos jurídicos como consecuencia de la defensa de la patente de 40.000€ se contabilizan como gasto del ejercicio.
40.000
Gastos jurídicos
a
Tesorería


40.000



  • La pérdida de la patente se recoge por su valor neto de 90.000 € [precio de adquisición (150.000€) - amortización acumulada correspondiente a dos cuotas anuales de 20X0 y 20X1 (30.000€*2)], dando de baja la patente y su amortización acumulada.
90.000
60.000

Pérdida de patente
Amortización Acumulada de Inmovilizado Inmaterial (150.000*1/5*2)
a
Patente (Inmovilizado Inmaterial)
150.000

La empresa ha incurrido en unos costes como consecuencia del desarrollo de un nuevo proceso productivo de 150.000 € durante el ejercicio 20X1. De estos gastos 80.000 € correspnden a mano de obra y 70.000 € a mortización de las instalaciones y equipos utilizados en la realización del proyecto de desarrollo. La empresa es capaz de demostrar que el proceso de producción cumple los requisitos exigidos para el reconocimiento de un activo intangible, y ha decidido su amortización en un plazo de 5 años. Además, se estima al cierre de este ejercicio que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incluidos en el proceso asciende a 190.000 €.

  • La empresa registra los costes del proyecto de desarrollo como gastos del ejercicio.
80.000
Gastos de personal (Gasto)
a
Tesorería


80.000



70.000
Amortización de inmovilizado material (Gasto)
a
Amortización acumulada de Inmovilizado Material

70.000


  • Como la empresa cumple todas las condiciones para la capitalización de los gastos de desarrollo, el coste total del proyecto se debe traspasar a una cuenta de activo inmaterial. Para lo cual, existen dos posibilidades:
a) abonar las cuentas de gastos originales:
150.000
Gastos de I+D activados (Inmovilizado Inmaterial)
a

Gastos de personal (Gasto)
Amortización de inmovilizado material (Gasto)

80.000
70.000

b) crear una cuenta de ingresos (gastos de desarrollo capitalizados):
150.000
Gastos de I+D activados (Inmovilizado Inmaterial)
a

Gastos de desarrollo capitalizados (Ingreso)


150.000


  • La amortización se calcula distribuyendo de forma sistemática el importe depreciable a lo largo de los años de su vida útil (5 años).
30.000
Amortización de inmovilizado inmaterial (Gasto) (150.000*1/5)
a

Amortización Acumulada de Inmovilizado Inmaterial


30.000


Como al cierre del ejercicio 20X1 el importe recuperable del proyecto de desarrollo (190.000 €) es mayor que su valor en libros (150.000-30.000), no hay que reconocer ninguna pérdida de valor por deterioro de este activo intangible.


[CASOS PRÁCTICOS: www.aeca.es]